Как отразить затраты для целей бухгалтерского учёта и налогообложения по СМР в случае, если выручка отражена в предыдущем отчётном периоде?

Архив консультаций

Подзвозных Инна
Практикующий аудитор АК "ЭкономистЪ"

Распределение доходов и расходов по СМР между разными отчётными периодами для целей бухгалтерского и налогового учёта возможно, исходя из норм бухгалтерского и налогового законодательства:

- ПБУ 2/2008;

- Ст. 271, 318, 319 НК РФ.

Для определения правильности соотнесения доходов и расходов по договорам строительного подряда необходимо использовать нормы следующих ПБУ:

1. ПБУ 2/2008 – прямое указание на применение данного ПБУ при СМР в самом документе (см. выше);

2. ПБУ 10/99 – прямое указание на применение этого ПБУ в п.10 ПБУ 2/2008.

На наш взгляд, по сложившейся ситуации предприятие имеет возможность распределить доходы и расходы между периодами в соответствии с использованием способа «по мере готовности» (заметим, что это единственный способ распределения доходов и расходов между отчётными периодами, предусмотренный ПБУ 2/2008) .

Так, п.17 ПБУ 2/2008 предусматривает следующий порядок распределение доходов и расходов:   «Способ "по мере готовности" предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором)

Конкретно, как применяется этот способ на предприятии, а также форма и перечень первичных документов, оформляемых экспертными (техническими) службами организации для определения степени готовности объекта – это вопросы и элементы учетной политики организации, выполняющей работы (оказывающей услуги) по договорам, подпадающим под действие ПБУ 2/2008.

Для признания выручки и расходов по договору способом "по мере готовности" организация должна выбрать и закрепить в учетной политике способ определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату.

ПБУ 2/2008 предлагает два возможных варианта:

1) по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);

2) по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

Общая идея ПБУ 2/2008 заключается в следующем.

Ежемесячно бухгалтер определяет сумму выручки, приходящуюся на этот месяц, оформляет этот расчет бухгалтерской справкой и отражает сумму выручки проводкой:

Д-т счета 46 (субсчет "Не предъявленная к оплате выручка") - К-т счета 90

Одновременно в дебет счета 90 списывается сумма расходов, приходящихся на данный месяц.

По мере принятия заказчиком выполненных работ (отдельных этапов) и предъявления счетов заказчику суммы, учтенные на счете 46, переносятся на счет 62 проводкой:

Д-т счета 62 - К-т счета 46 (субсчет "Не предъявленная к оплате выручка")

Заметим, что цена выполненных работ (или этапа работ), согласованная с заказчиком и отраженная в двустороннем акте, может отличаться от выручки, признанной в бухучете расчетным путем "по мере готовности". Поэтому сальдо на счете 46 (субсчет "Не предъявленная к оплате выручка") до полного завершения работ по договору может быть как активным, так и пассивным.

Таким образом, при применении ПБУ 2/2008 по окончании каждого отчетного периода мы видим разницу между объемом выполненных работ и объемом работ, сданных заказчику.

Если эта разница положительна (т.е. объем выручки, признанной "по мере готовности", превышает объем работ, сданных заказчику), то она отражается в бухгалтерском балансе (форма N 1) в составе активов (строка "Затраты в незавершенном производстве" или строка "Прочие оборотные активы"). Если разница отрицательна, то она отражается в бухгалтерском балансе в качестве обязательства (строка «Прочие краткосрочные обязательства").

Нетрудно заметить, что способ признания выручки "по мере готовности", предусмотренный ПБУ 2/2008, похож на порядок признания выручки по договорам с длительным технологическим циклом, предусмотренный ст. 271 НК РФ «Порядок признания доходов при методе начисления»: п.2 «По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов

Это дает бухгалтеру возможность попытаться максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета. Но сблизить данные получится не всегда.

Обратим внимание на одно существенное различие между правилами ПБУ 2/2008 и ст. 271 НК РФ.

Порядок признания выручки способом "по мере готовности", предусмотренный ПБУ 2/2008, применяется ко всем договорам, подпадающим под действие этого ПБУ, независимо от того, предусмотрена договором поэтапная сдача работ или нет. При этом порядок признания выручки, предусмотренный ст. 271 НК РФ, применяется только к тем договорам, которые не предусматривают поэтапной сдачи работ. Если договором предусмотрены этапы, тогда выручка признается в налоговом учете в общем порядке, по мере подписания актов сдачи-приемки работ (этапов).

Сгладить эти различия можно, если в бухгалтерском и налоговом учете (в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета) установить одинаковые способы определения выручки отчетного периода, например, пропорционально доле понесенных расходов.

Кроме того, нужно помнить, что налоговые органы настаивают на том, что любые расходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, следует признавать в налоговом учете равномерно в течение срока, к которому они относятся.

В статье 318 «Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию» НК РФ указано, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Конечно же, перечень прямых расходов, закрепленный в учетной политике, должен быть экономически обоснован, что неизменно подчеркивается в многочисленных разъяснениях Минфина России (см., например, письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/79).

Нужно учитывать, что с 2011 года налоговые органы стали уделять этому вопросу гораздо больше внимания, чем раньше.

Федеральная налоговая служба выпустила пространное разъяснение, посвященное порядку распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные (письмо ФНС от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@).

Суть этих разъяснений заключается в следующем.

ФНС подчеркивает, что хотя глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, однако из норм статей 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

Более того, в статье 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые "...связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)".

Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

Согласно ст. 319 НК РФ организация должна разработать порядок распределения прямых затрат на незавершенное производство (НЗП) и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

По общему правилу порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее чем двух налоговых периодов.

Таким образом, ст. 319 НК РФ прямо запрещает организациям менять учетную политику в этом вопросе чаще, чем раз в два года. 

Выводы:

1. Распределение доходов и расходов по СМР между разными отчётными периодами для целей бухгалтерского и налогового учёта возможно, исходя из норм бухгалтерского и налогового законодательства:

- ПБУ 2/2008;

- Ст. 271, 318, 319 НК РФ.

2. Для обоснованности отнесения доходов и расходов к разным отчётным периодам порядок  определения степени завершенности работ необходимо закрепить в учётной политике для целей бухгалтерского учёта и для целей налогообложения с учётом вышеперечисленных требований бухгалтерского и налогового законодательства (разработка и утверждение в учётной политике организации формы и перечня первичных документов, оформляемых экспертными (техническими) службами организации для определения степени готовности объекта; определение механизма распределения затрат на производство и реализацию, который должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом и др.) 

Вернуться к списку консультаций